Národná rada Slovenskej republiky schválila zákon č. 301/2019 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, v ktorom právna úprava týkajúca sa pojmu „mikrodaňovník“ nadobudne účinnosť dňom 01.01.2021.
Pojem mikrodaňovník
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (DZP) vymedzuje s účinnosťou od 1. januára 2021 v §2 písm. w) nový pojem „mikrodaňovník“. Za mikrodaňovníka sa budú považovať daňovníci fyzické osoby, ktorých príjmy (výnosy) z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 DZP) neprevyšujú za zdaňovacie obdobie sumu 49 790,00 € /suma obratu na účely registrácie podľa §4 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty/, alebo právnické osoby, ktorých výnosy za zdaňovacie obdobie neprevyšujú sumu 49 790,00 €. Príjmy zisťuje daňovník, ktorý účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu a výnosy daňovník, ktorý účtuje v sústave PÚ; do príjmov (výnosov) sa započítava každý príjem daňovníka, aj príjem, ktorý nie je predmetom dane, príjem oslobodený od dane a príjem zdanený zrážkovou daňou.
Ohraničenie príjmov do výšky obratu pre účely registrácie tuzemského platiteľa DPH neznamená, že platiteľ DPH automaticky nemôže nadobudnúť postavenie mikrodaňovníka. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre DPH po dosiahnutí obratu 49 790,00 € za najviac 12 predchádzajúcich, po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, ktoré nemusia byť zhodné so zdaňovacím obdobím pre daň z príjmov (kalendárny alebo hospodársky rok).
Ak v posudzovanom kalendárnom (hospodárskom) roku daňovník vykáže príjmy (výnosy) do hodnoty 49 790,00 € vrátane, bude považovaný za mikrodaňovníka za predpokladu, ak súčasne splní podmienky negatívneho vymedzenia tohto pojmu; mikrodaňovníkom nemôže byť daňovník, ktorý:
- realizuje ako závislá osoba kontrolovanú transakciu (aj nevýznamnú),
- daňovník, na majetok ktorého bol vyhlásený konkurz, vstúpil do likvidácie alebo mu bol povolený splátkový kalendár (postup upravený zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii),
- daňovník právnická osoba, ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, napr. z dôvodu prechodu zo zdaňovacieho obdobia kalendárny rok na hospodársky a naopak, obdobie predchádzajúce vstupu do likvidácie, pri zmene právnej formy daňovníka a pod.
Postavenie mikrodaňovníka umožní (neprikazuje) daňovníkovi využiť osobitnú úpravu odpisovania dlhodobého hnuteľného majetku (zvýhodnené odpisovanie), osobitný spôsob tvorby opravných položiek ku pohľadávkam a osobitnú úpravu odpočítavania daňovej straty.
Zvýhodnené odpisovanie hmotného majetku
Mikrodaňovník môže hmotný majetok zaradený do odpisových skupín 0 až 4, s výnimkou osobného automobilu so vstupnou cenou 48 000,00 € a viac, odpísať v daňovníkom určenej výške, najviac počas doby odpisovania upravenej DZP a najviac do výšky vstupnej ceny podľa §25 ods. 1 DZP. Rovnakým spôsobom môže mikrodaňovník postupovať aj v prípade technického zhodnotenia plne odpísaného majetku vyššieho ako 1 700,00 €. Výška daňového odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobiach je na rozhodnutí daňovníka, pričom sa umožňuje zahrnúť do základu dane vstupná cena majetku, alebo vstupná cena zvýšená o technické zhodnotenie majetku, a to aj v jednom zdaňovacom období.
Zvýhodnený spôsob odpisovania podľa §26 ods. 13 DZP môže daňovník právnická osoba použiť výlučne na hmotný majetok zaradený do užívania v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka. Daňovník fyzická osoba môže zvýhodnený spôsob odpisovania použiť na hmotný majetok súvisiaci s dosahovaním príjmov zo samostatnej zárobkovej činnosti (§6 ods. 1 a 2 DZP), ktorý bol zaradený do obchodného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka. Zvýhodnené uplatňovanie daňových odpisov vyššie uvedeného majetku zostáva u daňovníka zachované aj v ďalších zdaňovacích obdobiach, bez ohľadu na skutočnosť, či daňovník v ďalších zdaňovacích obdobiach je alebo nie je mikrodaňovníkom.
Podľa § 22 ods. 9 DZP nemôže mikrodaňovník, ktorý bude uplatňovať zvýhodnený spôsob odpisovania, uplatniť prerušenie odpisovania, tj. celková doba odpisovania upravená DZP sa nemôže predĺžiť. Súčasne platí, že výška odpisu majetku v jednotlivých rokoch odpisovania nemusí byť rovnomerná, teda v jednom roku nemusí daňovník uplatniť žiaden odpis majetku, a v ďalšom roku môže napr. uplatniť 100% (50% ...) max. do výšky vstupnej ceny. Zvýhodnený spôsob odpisovania sa bude vzťahovať aj na technické zhodnotenie takto odpisovaného majetku, uskutočnené v období, v ktorom daňovník už nemá postavenie mikrodaňovníka.
Ak daňovník (môže a nemusí byť v danom čase mikrodaňovníkom) vyradí hmotný majetok, pri ktorom bolo uplatnené zvýhodnené odpisovanie, pred uplynutím doby odpisovania podľa §26 ods. 1 DZP alebo predĺženej doby odpisovania podľa § 26 ods. 5 DZP (pri vykonaní technického zhodnotenia), bude povinný zvýšiť základ dane o kladný rozdiel medzi už uplatnenými odpismi pri zvýhodnenom odpisovaní a odpismi, ktoré by mohol daňovník uplatniť pri rovnomernom (§27 DZP) alebo zrýchlenom (§28 DZP) odpisovaní tohto majetku.
V nadväznosti na úpravu základu dane bolo novelizované ust. §25 ods. 3 DZP, podľa ktorého sa zostatkovou cenou majetku, u ktorého bolo použité zvýhodnené odpisovanie, rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a hodnotou odpisu, ktorý by daňovník mohol uplatniť pri rovnomernom (§27 DZP) alebo zrýchlenom (§28 DZP) odpisovaní tohto majetku.
Limitovaná výška odpisu prenajatého majetku uznaného ako daňový náklad podľa § 19 ods. 3 písm. a) DZP sa nevzťahuje na prenájom hmotného majetku zaradeného v odpisových skupinách 0 až 4 u mikrodaňovníka, a v prípade mikrodaňovníka fyzickej osoby, sa nevzťahuje na prenájom takého hmotného majetku, ktorý bol zaradený do obchodného majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti. V tomto prípade zákon vyžaduje, aby daňovník mal postavenie mikrodaňovníka v zdaňovacom období, za ktoré zisťuje výšku odpisu prenajatého majetku považovaného za daňový výdavok. Na druhej strane zákon neodkazuje výlučne na majetok, pri ktorom má daňovník právo na zvýhodnené odpisovanie, preto by sa malo „nelimitovanie“ odpisu uplatniť na všetok majetok mikrodaňovníka, ktorý spĺňa vyššie uvedené znaky (odpisové skupiny, a pri fyzických osobách súvis s dosahovaním príjmov ako SZČO).
Rekapitulácia zvýhodneného odpisovania hmotného majetku § 26 ods. 13 DZP:
- hmotný majetok zaradený najskôr 1.1.2021, vrátane technického zhodnotenia plne odpísaného majetku nad 1 700,00 €; daňovník musí byť v čase zaradenia majetku mikrodaňovníkom;
- hmotný majetok v odpisových skupinách 0 až 4, okrem luxusných áut;
- obmedzená doba odpisovania bez možnosti predĺženia;
- výšku odpisu si určuje daňovník, môže byť v jednom roku nula, ale aj 100 % vstupnej ceny;
- úprava základu dane pri vyradení majetku pred uplynutím doby odpisovania;
- výpočet zostatkovej ceny majetku, u ktorého bolo použité zvýhodnené odpisovanie;
- zrušenie limitu výšky odpisov uznaných ako daňový výdavok v prípade prenajatého majetku u mikrodaňovníka;
Tvorba opravných položiek u mikrodaňovníka (§20)
Osobitný spôsob tvorby opravnej položky ku pohľadávke alebo ku príslušenstvu tejto pohľadávky môže daňovník, účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, použiť pre pohľadávku (príslušenstvo), ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, v ktorom mal daňovník postavenie mikrodaňovníka; prvýkrát v zdaňovacom období začínajúcom najskôr 1. januára 2021.
Medzi opravné položky, ktorých tvorba je daňovým výdavkom, bolo doplnené ust. § 20 ods. 2 písm. h) DZP, a v nadväznosti na toto ustanovenie bol doplnený v § 20 ods. 23. Podmienkou zahrnutia opravnej položky ku nepremlčanej pohľadávke (vrátane príslušenstva ku tejto pohľadávke) do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom je:
- existencia rizika, že dlžník pohľadávku úplne alebo čiastočne nezaplatí (ide súčasne o podmienku účtovania o opravnej položky ku pohľadávke),
- pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, v ktorom mal daňovník postavenie mikrodaňovníka (rovnako to platí aj pre príslušenstvo ku pohľadávke),
- v zdaňovacom období, v ktorom tvorí opravnú položku, je pohľadávka nepremlčaná,
- v zdaňovacom období, v ktorom tvorí opravnú položku, účtuje mikrodaňovník v sústave podvojného účtovníctva,
- v zdaňovacom období, v ktorom tvorí opravnú položku, má daňovník postavenie mikrodaňovníka,
- pohľadávka nebola nadobudnutá postúpením = iba vlastné pohľadávky,
- pohľadávku nemožno vzájomne započítať so splatnými záväzkami.
S účinnosťou od 1. januára 2020 bolo v § 20 ods. 3 doplnené ustanovenie, podľa ktorého sa pohľadávka na účely zákona o dani z príjmov považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období (kalendárny alebo hospodársky rok) bola aspoň jeden deň nepremlčaná. Na základe tejto úpravy nebude potrebné tvoriť opravnú položku v priebehu zdaňovacieho obdobia, v ktorom pri pohľadávke uplynie premlčacia lehota podľa predpisov občianskeho alebo obchodného práva, ale až ku koncu zdaňovacieho obdobia v rámci ostatných uzávierkových účtovných prípadov.
Odpočet daňovej straty u mikrodaňovníka (§30)
Od základu dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, ak sa v zdaňovacom období, v ktorom si uplatňujú odpočet daňovej straty, sa považujú za mikrodaňovníka, možno odpočítať daňovú stratu:
- počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná,
- najviac do výšky základu dane u daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo
- najviac do výšky základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou,
- nevyžaduje sa rovnomerné odpočítavanie daňovej straty; umožňuje odpočítať celú daňovú stratu v hodnote 100% v jednom zdaňovacom období,
- nevyžaduje sa, aby strata bola vykázaná za zdaňovacie obdobie, v ktorom mal daňovník postavenie mikrodaňovníka,
- prvýkrát sa použije na daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2021.