Účelom Medzinárodného audítorského štandardu ISA240 je stanovenie základných princípov a postupov pri posudzovaní podvodov pri audite účtovnej závierky. Odlišuje podvod od chýb a popisuje dva typy podvodov, ktoré sú pre audítora relevantné, tzn. nesprávnosť vyplývajúca zo sprenevery majetku a nesprávnosť vyplývajúca z podvodného účtovného výkazníctva.
Charakteristika podvodu
Významné nesprávnosti v účtovnej závierke vznikajú v dôsledku podvodu alebo chyby. Rozlišujúcim a podstatným faktorom medzi podvodom a chybou je úmyselnosť či neúmyselnosť príslušnej činnosti, ktorá vedie k vzniku nesprávnosti v účtovnej závierke.
Termínom „chyba“ sa označuje neúmyselné uvedenie nesprávnych údajov v účtovnej závierke, vrátane vynechania niektorej časti alebo nezverejnením niektorej skutočnosti, napr.:
- chyba pri zhromažďovaní alebo spracovaní dát, z ktorých je spracovaná účtovná závierka,
- nesprávny účtovný odhad v dôsledku prehliadnutia alebo nesprávnej interpretácie skutočností,
- chyba pri aplikácii účtovných princípov v súvislosti s ocenením, zaúčtovaním, klasifikáciou, prezentáciou alebo zverejnením.
Termínom „podvod“ sa rozumie úmyselný čin, ktorého sa dopustí jedna alebo viac osôb z vedenia spoločnosti, zamestnancov, osôb poverených riadením podniku alebo tretích strán, a ktorý má podobu klamu za účelom získania neoprávnenej alebo protiprávnej výhody. Napriek tomu, že je „podvod“ široký právny pojem, pre účely tohto štandardu sa audítor bude zaoberať podvodmi, ktoré vedú k významnému skresleniu účtovnej závierky. Úlohou audítorov nie je vykonávať právne hodnotenie, či skutočne došlo k podvodu. Podvod, na ktorom sa podieľa jeden alebo viac členov vedenia alebo osôb poverených riadením spoločnosti, sa označuje ako „podvod zo strany vedenia“. Podvod, na ktorom sa podieľajú len zamestnanci spoločnosti sa označuje ako „podvod zo strany zamestnancov“. V oboch prípadoch môže naviac existovať spojenie s ďalšími osobami v rámci spoločnosti alebo s tretími stranami.
Z pohľadu audítora sú relevantné dva typy úmyselnej nesprávnosti:
- nesprávnosť vyplývajúca z podvodného účtovného výkazníctva,
- nesprávnosť vyplývajúca zo sprenevery majetku.
a) Podvodné účtovné výkazníctvo predstavuje úmyselnú nesprávnosť, mimo iné vynechanie skutočností v účtovnej závierke s cieľom oklamať užívateľa tejto závierky. Podvodným účtovným výkazníctvom je napr.:
- podvod spočívajúci v zmanipulovaní, sfalšovaní alebo pozmenení účtovnej evidencie alebo príslušných podkladov, podľa ktorých bola účtovná závierka spracovaná,
- nesprávne uvedenie udalostí, transakcií alebo závažných informácií v účtovnej závierke, prípadne ich neuvedenie,
- úmyselné neuplatnenie účtovných princípov vzťahujúcich sa ku klasifikácii, spôsobu prezentácie alebo spôsobu zverejnenia.
- Podvodné účtovné výkazníctvo je často spôsobené tým, že vedenie obchádza kontrolné opatrenia, ktoré sa inak javia ako veľmi efektívne. Vedenie sa môže dopustiť podvodu napr. nasledujúcimi spôsobmi:
- vyhotovením fiktívnych denníkových záznamov, najmä ku koncu účtovného obdobia, s cieľom manipulácie výsledku hospodárenia alebo pre dosiahnutie iných cieľov,
- neprimeranou úpravou odhadov a zmenou úsudkov použitých pre odhad účtovných zostatkov,
- vynechaním, urýchlením alebo oneskorením pri účtovaní údajov a transakcií, ku ktorým došlo v priebehu účtovného obdobia, v účtovnej závierke,
- utajovaním alebo nezverejnením skutočností, ktoré by mohli ovplyvniť peňažné sumy zaúčtované v účtovnej závierke,
- účasťou v zložitých transakciách, ktoré sú štruktúrované tak, aby chybne vykazovali údaje o finančnej situácii alebo hospodárskych výsledkoch účtovnej jednotky,
- pozmeňovaním záznamov a údajov týkajúcich sa významných a neobvyklých transakcií.
Podvodné účtovné výkazníctvo môže byť spôsobené snahou vedenia spoločnosti riadiť zisk s cieľom klamať užívateľa účtovnej závierky tak, že ovplyvnia vnímanie výkonnosti a ziskovosti účtovnej jednotky. Takéto riadenie zisku si môže vedenie spoločnosti zaistiť najprv drobnými opatreniami, pričom narastajúce nátlaky a stimuly môžu viesť k tomu, že dôjde až k podvodnému účtovnému výkazníctvu. Dôvodmi na takéto konanie môže byť napr. plnenie trhový požiadaviek či záujem minimalizovať daňovú povinnosť.
b) Sprenevera majetku spočíva v krádeži majetku spoločnosti a zamestnanci sa jej často dopúšťajú v relatívne malom a nevýznamnom rozsahu. Sprenevery majetku sa však môžu dopustiť aj členovia vedenia spoločnosti, ktorí majú väčšinou lepšiu možnosť túto skutočnosť zamaskovať alebo skryť takým spôsobom, že je veľmi náročné ich odhaliť. Sprenevera majetku môže mať rôzne podoby, a to:
- sprenevera výnosov (napr. sprenevera výnosov z pohľadávok alebo prevod výnosov na osobný účet),
- krádež fyzického majetku alebo duševného vlastníctva (napr. krádež zásob pre osobné použitie alebo za účelom predaja, krádež vyradeného majetku za účelom predaja, spolupráca s konkurenciou prostredníctvom poskytnutia technologických údajov za odplatu),
- zaistenie toho, aby účtovná jednotka zaplatila sa tovar a služby, ktoré neobdržala (napr. platba fiktívnym dodávateľom, úplatky dodávateľov obchodným zástupcom spoločnosti výmenou za umelé zníženie cien, platby fiktívnym zamestnancom),
- využitie majetku spoločnosti pre osobné použitie (napr. využitie majetku spoločnosti ako zábezpeka za osobnú pôžičku alebo pôžičku spriaznenej osoby).
Sprenevera majetku je často sprevádzaná falošnými alebo zavádzajúcimi záznamami alebo dokladmi, ktoré majú skryť skutočnosť, že daný majetok chýba alebo bol použitý ako zábezpeka bez náležitého oprávnenia. Súčasťou podvodu je nahováranie alebo nátlak k prevedeniu tohto činu. Motiváciou k sprenevere majetku môže byť napr. osobná situácia osôb, ktorých životný štýl nezodpovedá ich príjmom. Vedenie sa môže dopustiť podvodného účtovného výkazníctva pod tlakom subjektov vo vnútri podniku i mimo účtovnej jednotky, aby boli dosiahnuté očakávané (a možno i nereálne) zisky, a to najmä v prípadoch, kedy nesplnenie finančných cieľov má významný dopad na vedenie spoločnosti. Príležitosť ku spáchaniu podvodného účtovného výkazníctva alebo sprenevere majetku existuje, pokiaľ sa jednotlivec domnieva, že je možné obísť systém vnútornej kontroly, pretože je napr. v postavení, kedy má dôveru a znalosti špecifických slabých miest v kontrolných opatreniach. Rozličné osoby môžu nájsť rôzne dôvody pre páchanie podvodnej činnosti. Niektorí jednotlivci môžu mať prístup, vlastnosti alebo súbor etických hodnôt, ktoré im dovolia vedome a úmyselne spáchať podvodný čin. Avšak aj poctivý človek môže spáchať podvod v prostredí, v ktorom je vystavený značnému nátlaku.
Riziko, že audítor neobjaví významnú nesprávnosť plynúcu z podvodu spáchaného vedením, je väčšie než u podvodu spáchaného zamestnancom, pretože členovia vedenia sú často v pozícii, kedy môžu priamo či nepriamo manipulovať účtovné záznamy a prezentovať skreslené účtovné informácie. Vedenie spoločnosti na určitej úrovni môže mať možnosť obísť kontrolné mechanizmy určené k prevencii pred podvodmi zo strany ostatných zamestnancov, napr. tým, že nariadia podriadeným, aby transakcie zaúčtovali nesprávne alebo ich utajili. Vzhľadom ku svojej pozícii v rámci účtovnej jednotky má vedenie možnosť nariadiť zamestnancom, aby niečo vykonali, alebo si vyžiadajú ich pomoc pri páchaní podvodu, a to s vedomím alebo bez vedomia zamestnanca.
Následné neodhalenie významných nesprávností prameniacich z podvodu v účtovnej závierke neznamená samo o sebe, že audítor neuskutočnil audit v súlade s Medzinárodnými audítorskými štandardmi. Ide najmä o prípady zámerného uvádzania nesprávnosti, kedy audítorské postupy nemusia byť dostatočné na odhalenie zámerného skreslenia údajov, ktoré kryje tajná dohoda medzi členmi vedenia, medzi osobami, ktoré sú poverené riadením spoločnosti, medzi zamestnancami alebo tretími stranami.
Audítor, ktorý vypracúva audit v súlade s Medzinárodnými audítorskými štandardmi získa primeranú istotu, že účtovná závierka ako celok neobsahuje významné nesprávnosti, či už zapríčinené výskytom podvodu alebo chyby. S ohľadom na pôsobenie takých skutočností, ako je používanie úsudku, testovanie, prirodzené obmedzenia vnútorných kontrol a vzhľadom k tomu, že väčšina dôkazných informácií, ktoré má audítor k dispozícii, je presvedčivej povahy, avšak nie preukázateľnej, nemôže audítor získať úplnú istotu, že významné nesprávnosti v účtovnej závierke budú odhalené. Pri získavaní primeranej istoty zaujíma audítor po celú dobu auditu profesijne skeptický postoj, preveruje možnosti, ktoré má vedenie k obchádzaniu kontrol a uvedomuje si skutočnosť, že audítorské potupy, ktoré sú účinné pri odhaľovaní chýb, nemusia byť postačujúce pri odhaľovaní rizík výskytu významných nesprávnosti zapríčinených podvodnou činnosťou.